TCC PRONTO A DIVERSIDADE JURÍDICA ENTRE OS TERMOS ELISÃO FISCAL E EVASÃO FISCAL PELA ÓTICA DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL E DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS PARA DEFINIÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO.

 RESUMO O trabalho que se segue irá tratar da divergência existente entre termos considerados sinônimos, quais sejam evasão fiscal e elisão fiscal e a relação de ambos com o planejamento tributário. Será abordada a visão do direito brasileiro sobre o tema e a posição jurídica sobre a questão em outros países. Obedecendo a melhor metodologia a pesquisa buscará a visão doutrinária sobre a chamada lei antielisão incerta no parágrafo único do artigo 116 do código tributário nacional que apesar de ter constitucionalidade questionada pela doutrina não a tem pelo Supremo Tribunal Federal. O trabalho terá a pretensão de conceituar o termo sem, entretanto esgotar o assunto para definir com clareza o limite entre a economia lícita e a economia ilícita de impostos. Palavras-Chaves: Direito Tributário. Lei Anti-Elisão. Lei complementar 104 de 10/01/2001. Constitucionalidade do parágrafo único do art.116 CTN – Código Tributário Nacional. Elisão Fiscal. Evasão Fiscal. Planejamento Tributário. Pagamento a menor de impostos. 

 ABSTRACT The following paper will address the divergence in terms as synonyms, which are tax evasion and avoidance and relationship with both tax planning. The vision of Brazilian law on the subject and the legal position on the issue will be addressed in other countries. Obeying the best methodology to research will seek doctrinal view on the call anti-avoidance law uncertain in the sole paragraph of article 116 of the national tax code that despite having questioned the constitutionality doctrine has not the Supreme Court. Work will claim to conceptualize the term, without exhausting the subject however to clearly define the boundary between licit and illicit economy tax savings. Key Words : Tax Law . Anti - circumvention law . Complementary Law 104 of 10/01/2001 . Constitutionality of sole paragraph of art.116 CTN - National Tax Code . Tax avoidance. Tax Evasion . Tax Planning . Underpayment of taxes. 

 LISTA DE ABREVIATURAS CRB/88 – CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988 CTN – CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL STF – SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL STJ – SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA IPVA – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULO AUTOMOTOR IPTU – IMPOSTO PREDIAL E TERRITOTIAL URBANO IR – IMPOSTO DE RENDA PJ – PESSOA JURÍDICA IRS – INTERNAL REVENUE SERVICE IRC – INTERNAL REVENUE CODE COF9 – CODE OF PRATICE 9 HMRC – HM REVENUE & CUSTOMS INSS – CONTRIBUIÇÃO PARA A PREVIDÊNCIA SOCIAL IRPF – IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA 

UMÁRIO 1. INTRODUÇÃO......................................................................................................9 

2. A VISÃO SEMÂNTICA E DOUTRINAL SOBRE OS TERMOS ELISÃO FISCAL E EVASÃO FISCAL......................................................................................................11 

3. A ELISÃO E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL .......................................................15 

3.1. Os princípios da Legalidade, da Livre Iniciativa e a Elisão Fiscal...........................15 

4. A LEI ANTI-ELISÃO............................................................................................18 5. A DIVERGÊNCIA ENTRE ELISÃO, EVASÃO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA DOUTRINA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA .............................................................22 

6. A ELISÃO FISCAL EM ORDENAMENTOS ESTRANGEIROS.........................23 

6.1. Estados Unidos da América......................................................................................23 

6.2. Inglaterra...................................................................................................................24 

6.3. Alemanha..................................................................................................................25 

6.4. França .......................................................................................................................26 

6.5. Argentina ..................................................................................................................26 

6.6. Portugal.....................................................................................................................28 

7. A ELISÃO NA PRÁTICA EMPRESARIAL...........................................................31 

8. CONCLUSÃO .....................................................................................................35  

1. INTRODUÇÃO De acordo com o Impostômetro da Associação Comercial de São Paulo o brasileiro já pagou até o mês de novembro de 2013 o equivalente a mais de R$ 1.505.176.000.000,00 trilhão em impostos. Este valor seria suficiente para construir mais de 109 milhões de salas de aula1 . Apesar das possibilidades sociais que os valores arrecadados podem proporcionar a utilização dos recursos é cada vez mais questionada pelos cidadãos, em especial pela classe empresarial, que não percebe uma contraprestação clara por parte do poder público, mas sente que a carga tributária para o seu negócio e para a sociedade brasileira é cada vez maior. Em virtude disso a busca do empresariado e também do contribuinte pessoa física pelo menor imposto é constante. Por causa disso é que advogados tributaristas, contadores e outros, trabalham de forma incansável para tentar diminuir o impacto dos tributos nos negócios. Tecnicamente este trabalho tem nome: elisão ou evasão fiscal. Ambos têm como fim a redução dos impostos, mas a doutrina os diferenciam e os consideram majoritariamente como sendo: elisão, a redução lícita, e evasão, a redução ilícita. Tanto no direito pátrio como no internacional a linha divisória entre um instituto e outro é muito tênue, o que dificulta sobremaneira a visão do empresário sobre o que é lícito e o que não é, e a aplicação da lei por parte do fisco nas ações de fiscalização. Esta dicotomia tem gerado por vezes disputas judiciais caríssimas acerca do tema, tem encarecido ainda mais o exercício da atividade econômica no país e tornado os custos do Estado em buscar o que entende ser ilicitamente não pago a título de tributos cada vez maiores, sem, entretanto aumentar a eficácia desta busca. Em 2001 o governo federal brasileiro em mais uma tentativa de minimizar esta dúvida sobre o que é e o que não é a fuga ilícita de tributos aumentou os poderes da Receita Federal por editar a Lei Complementar 104 de 10/01/01(BRASIL, 2001) que alterou o art 116 do código tributário nacional com a seguinte redação: Art. 116. (..) ... 1 Site acessado em 10/12/2013 em http://www.impostometro.com.br/ 10 . . Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)(BRASIL, 2001). A mudança provocou um grande debate sobre a sua constitucionalidade, tanto por afetar princípios constitucionais como também por dar a priori a sensação de que o comando legal concederia poderes de magistratura a servidores administrativos. Ambas as hipóteses parecem ferir o atual diploma constitucional e aumentar expressivamente a dúvida sobre o que é evasão fiscal, elisão fiscal, planejamento tributário e como os três institutos se relacionam entre se e com a licitude de se planejar e pagar menos tributos. Para direcionar luz sobre a discussão, sem, no entanto ter a pretensão de esgotá-la, dissecaremos o artigo supra e o inter-relacionaremos com todo o conjunto de normas pátrias e internacionais. Antes porem é preciso definir com clareza os termos evasão e elisão, primeiro de acordo com a língua brasileira culta e depois de acordo com a visão da doutrina jurídica. Tais definições serão base para nosso estudo mais aprofundado do parágrafo único do art. 116 do código tributário nacional e seus desdobramentos. Por final relacionaremos as teorias e conceitos pesquisados com um caso prático que demonstrará a impossibilidade do Estado em coibir todas as ações dos empresários que vise a diminuição dos impostos a serem pagos. 11 

2. A VISÃO SEMÂNTICA E DOUTRINAL SOBRE OS TERMOS ELISÃO FISCAL E EVASÃO FISCAL A primeira questão a ser vencida é a exata determinação do que são os termos em sentido jurídico, até porque em sentido semântico os significados são muito próximos. Segundo o dicionário Aurélio (FERREIRA, 2008) o vocábulo evasão, que é um substantivo feminino, denota o “ato de evadir-se; fuga. [Pl.: –sões.]” enquanto que elisão, também substantivo feminino, está relacionado com “eliminação, supressão”. Ambas as palavras a princípio poderiam ser utilizadas para explicar o pagamento a menor de impostos. A primeira por dizer que o contribuinte buscaria a fuga da materialização do fato gerador, algo lícito, conforme ainda veremos neste trabalho. A segunda por dizer que o contribuinte eliminaria os fatos necessários a perfeita formação do fato gerador, ou seja, do fato imponível ao fisco, aquele que segundo a lei é a chave para fazer nascer a obrigação tributária. Porem se aprofundarmos nosso estudo semântico dos termos, sem obviamente perder o foco do nosso trabalho jurídico o vocábulo evasão, que vem do latim evasione, é o ato de evadir-se, e evadir segundo dicionários renomados, como Aurélio (FERREIRA, 2008) e o Houaiss(HOUAISS, 2009), está relacionado a “fugir às ocultas, fugir da prisão, sumir-se”, ou seja, o significado do termo tem uma conotação valorativa negativa que leva em conta a intenção de quem faz. Seria dizer que se utilizarmos o termo evadir para explicar que alguém fugiu de uma enchente, apesar de possivelmente sermos entendidos, a colocação não estaria correta considerando a melhor língua culta, uma vez que, quem foge de um desastre natural não sai às escondidas como se preso estivesse. Portanto podemos afirmar que semanticamente falando o termo que melhor explica a ilícita fuga do pagamento de impostos é o vocábulo evasão e por consequência a forma lícita, elisão. Na doutrina jurídica o entendimento do termo não é tão pacífico como na gramática parece ser. Para Ricardo Mariz de Oliveira(MARTINS, 2010, pag.450-454) elisão é o ato praticado pelo contribuinte para tentar elidir ( suprimir ) o nascimento da obrigação tributária. Seria dizer sufocar ou matar “o” ou “os” fatos que antecedem e que formariam o fato gerador da obrigação tributária. Pelo contrário para o Prof. Ricardo 12 evasão seria a fuga da obrigação tributária já existente, ou seja, seria fugir de algo que já é devido. Daí a lógica semântica do termo; fugir de uma prisão, fugir às escondidas de algo que sou obrigado por lei a fazer, ou melhor, a pagar. Contrário ao senso jurídico majoritário, para o grande jurista Hugo de Brito Machado (MACHADO, 2011), elisão é a ação ilícita, pois para ele só é possível elidir ou suprimir aquilo que já existe. Para esse grande mestre a elisão suprime o fato gerador ( fato imponível) e não os fatos que antecedem o fato gerador. No mesmo viés evasão é a ação lícita, pois foge, evita, o fato gerador e logo não se torna devedor da obrigação tributária. Por final poderíamos nos valer dos acórdãos do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça para se tentar estabelecer a correta diferença entre os conceitos que denotam a ação de pagar impostos a menor, lícita ou ilicitamente. Ocorre que quando nos balizamos na jurisprudência do STF2 e do STJ3 , data venia, 2 “A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos.” (RE 582.461, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 18-5-2011, Plenário, DJE de 18-8-2011, com repercussão geral.) “A EC 03/1993, ao introduzir no art. 150 da CF/1988 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação." (ADI 1.851, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 8-5-2002, Plenário,DJ de 22-11- 2002.) No mesmo sentido: RE 453.125-AgR-segundo, Rel. Min.Joaquim Barbosa, julgamento em 4-10-2011, Segunda Turma, DJE de 21-10-2011.

3 AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 355.704 - PR (2013/0214029-0) RELATORA : MINISTRA MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA AGRAVANTE : MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL AGRAVADO : ELAINE FOGACA PIRES AGRAVADO : LUIS FELIPE DE ANDRADE ADVOGADO : DEFENSORIA PÚBLICA DA UNIÃO PENAL E PROCESSO PENAL. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL E VIOLAÇÃO AO ART. 334 DO CP. OCORRÊNCIA. DESCAMINHO. INSIGNIFICÂNCIA. PARÂMETRO. MÍNIMO LEGAL PARA A EXECUÇÃO 13 há uma clara confusão entre evasão e elisão, pois ambos os termos são utilizados para denotar ilícitos tributários. Por exemplo, para o Min. Gilmar Mendes, relator do RE 582.461, que diz in verbis: “ ... para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal...”, o termo é claramente utilizado para indicar uma ação ilícita, pois, segundo FISCAL. ARTIGO 20 DA LEI Nº 10.522/02. REITERAÇÃO DELITIVA. SOMA DOS DÉBITOS CONSOLIDADOS NOS ÚLTIMOS CINCO ANOS. PARÁGRAFO 4º DA NORMA. AGRAVO A QUE SE CONHECE PARA DAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL. DECISÃO . . ... No presente caso, ao que se tem dos autos, do exame das folhas de antecedentes criminais (fls. 9/10), colhe-se que restou devidamente comprovada a existência de procedimento instaurado contra os acusados pela prática do mesmo delito, o que basta à demonstração da justa causa para a ação penal porque presentes indícios suficientes de autoria e materialidade, cabendo ao órgão acusador comprovar, no curso da ação, que a elisão fiscal reiterada ultrapassa o parâmetro tido como insignificante. ... AgRg no AREsp 303509 / PR AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL 2013/0051432-4 Relator(a) Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA (1131) Órgão lgador T6 - SEXTA TURMA Data do Julgamento 05/09/2013 Data da Publicação/Fonte DJe 19/09/2013 Ementa PENAL E PROCESSO PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 334 DO CP. IMPORTAÇÃO DE PRODUTO DE PROIBIÇÃO RELATIVA. CIGARRO. CONTRABANDO. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA COM BASE NO VALOR DA EVASÃO FISCAL. INAPLICABILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Em sede de contrabando, ou seja, importação ou exportação de mercadoria proibida, em que, para além da sonegação tributária há lesão à moral, higiene, segurança e saúde pública, não há como excluir a tipicidade material tão-somente à vista do valor da evasão fiscal, ainda que eventualmente possível, em tese, a exclusão do crime, mas em face da mínima lesão provocada ao bem jurídico ali tutelado, gize-se, a moral, saúde, higiene e segurança pública. 2. Não tem aplicação o princípio da insignificância na hipótese de contrabando de produto de proibição relativa em quantidade suficientemente expressiva para afastar a lesividade mínima à saúde pública (16.900 maços de cigarros de origem estrangeira). 3. Agravo regimental a que se nega provimento. 14 ele, a ação de elidir deve ser pedagogicamente punida com multa visando reprimir o agente e outros a agir da mesma forma. Em contra partida os Min. Ilmar Galvão e Joaquim Barbosa, nos julgados ADI1851 e RE-453.125 respectivamente utilizam o termo evasão fiscal para indicar também uma ação ilícita do agente contra o instituto da substituição tributária que entre outras questões tem por objetivo diminuir a fuga ilícita de impostos nas vendas entre pessoas físicas e ou jurídicas de estados diferentes, como diz o recorte: “...Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto ( da substituição tributária ) das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas...” A mesma divergência ocorre nos julgados do STJ, da Min. Maria Thereza de Assis Moura que utiliza ambos os termos para explicar a ação ilícita de pagar menos impostos conforme a integra do acórdão na nota de rodapé nº6. Apesar da clara e lógica fundamentação das duas correntes supra a primeira é majoritária e é a corrente na qual me filio, pois se considerarmos o arcabouço semântico do termo é possível inferirmos que o vocábulo evasão que esta relacionado a ação de evadir-se no sentido de sair às escondidas explica melhor a forma ilícita de planejar e pagar menos impostos por meios considerados fraudulentos.. Portanto para os fins deste trabalho iremos adotar a corrente do Dr. Ricardo Mariz de Oliveira (MARTINS,2010) e consideraremos elisão como lícita e evasão como ilícita redução de impostos a pagar. 15 3. A ELISÃO E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL Sem desprestigiar nenhum dos princípios constitucionais, principalmente aqueles afetos à seara tributária, princípios tais como o da legalidade, da livre iniciativa, do não confisco, do direito a liberdade, entre outros, enfraquecem muito as possibilidade de uma norma anti-elisão. Ressalte-se que, não dissemos anti-evasão, mas anti-elisão. 3.1. Os princípios da Legalidade, da Livre Iniciativa e a Elisão Fiscal A Constituição Federal(BRASIL,1988) diz em seu art. 5º inc. II “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” .Também afirma no art. 150, inc. I: Art. 150. ...... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir .....tributo sem lei que o estabeleça; (BRASIL,1988) Ou seja, é condição sine qua non no Brasil para que o Estado possa exigir um tal tributo existir uma lei, devidamente inserida em nosso arcabouço jurídico. O princípio da Legalidade garante que o cidadão só será obrigado a pagar tributos se houver uma lei que defina qual e quanto tributo a pagar. Dentro do mesmo princípio o art. 146, inc. III alínea “a” (BRASIL,1988) estabelece que “ cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, .....dos .....fatos geradores, bases de cálculo ....;”. A lei estabelece o caminho legislativo para a definição de fatos importantes relacionados aos tributos, entre eles o FATO GERADOR, a chamada hipótese de incidência tributária. Obedecendo ao princípio da legalidade, mais precisamente aos incisos vistos no parágrafo anterior, a lei determinará o fato que será considerado como o evento gerador da obrigação tributária, sem o qual não existirá nenhuma obrigação tributária. Por exemplo, o IPVA que é o Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor só é devido se em 1º de janeiro do ano calendário a pessoa física ou 16 jurídica for proprietária de veículo automotor. O fato gerador neste caso se aperfeiçoa pela propriedade do veículo automotor e não simplesmente pela posse, é dizer que se o “contribuinte” tem um veículo automotor, mas decide deixá-lo em nome de sua mãe, ele não será contribuinte do imposto, pois a propriedade jurídica não é dele e sim de sua mãe. Um dos fundamentos inseridos no art. 1º de nossa constituição também baliza esta questão. O art. 1º da CRB/88 diz : “A República Federativa do Brasil,...tem como fundamentos: ..IV - ..[a] livre iniciativa”; É dizer que a pessoa jurídica ou física não é obrigada em momento algum a ter a propriedade de um veículo automotor para ser contribuinte do IPVA. É dizer que a pessoa física ou jurídica pode em uma ação de elisão decidir não ter um veículo automotor em função dos autos custos relacionados ao Imposto que só é devido aos proprietários de veículos automotor. É faculdade de uma empresa, por exemplo, decidir se terá frota de veículos própria, sendo contribuinte do IPVA e de outros custos, ou se terá um contrato de locação de veículos e não será contribuinte do IPVA. O princípio da livre iniciativa juntamente com o princípio da legalidade garantem ao cidadão brasileiro e às empresas fazer somente o que a lei determina e não serem obrigados a praticarem nenhum dos fatos geradores definidos em lei somente para serem contribuintes de algum dos tributos sem que o queiram. Falar algo diferente disso é dizer que o Estado tem poderes sobre a nossa iniciativa, sendo, portanto um Estado ditatorial que utilizaria o imposto com fins confiscatórios, algo diametralmente contrário a nossa atual ordem constitucional que veda expressamente a utilização do tributo para o confisco.4 Por final dentro desta visão constitucional ainda existem correntes divergentes sobre a chamada lei anti-elisão, que na verdade, com a máxima vênia àqueles que divergem, deveria ser chamada lei anti-evasão. Segundo Andre Carvalho Estrella citado por Santos (2011) existem pelo menos duas correntes doutrinárias a respeito do problema ora em tela. 4 CF/88: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV – utilizar tributo com efeito de confisco.[7] 17 A primeira que entende que a lei anti-elisão, digo anti-evasão, não atinge seus objetivos por questões epistemológicas e semânticas já estudadas neste trabalho. Na segunda corrente, apoiada por grandes doutrinadores como o ex-ministro do Supremo, Ives Gandra (MARTINS,2002), Alberto Xavier, Hugo de Brito Machado (MACHADO, 2007), entre outros entendem que a lei complementar 104/01 (BRASIL, 2001) é totalmente inconstitucional, pois viola princípios basilares da constituição federal conforme abordados anteriormente. Mas para termos um melhor argumento sobre a peleja posta iremos adentrar na própria lei e estudar seus detalhes. 18 4. A LEI ANTI-ELISÃO Em 10 de janeiro de 2001 entrou em vigor a chamada lei anti-elisão pela inclusão do parágrafo único ao art. 116 do código tributário nacional com a seguinte redação in verbis: Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) (BRASIL,2001) O art. 116 define o que é o fato gerador, tanto em situação de fato ou em situação de direito. Por exemplo, o fator gerador do Imposto sobre a Renda ( IR ) não esta relacionado necessariamente com uma justificativa jurídica para a disponibilidade de renda, pois a simples disponibilidade em conta bancária de valor superior a R$ 140,00 ( valores para o exercício 2014 ) é suficiente para tornar a obrigação acessória de informar a Receita obrigatória, e caso o contribuinte tenha em sua conta bancária, no dia 31 de dezembro do ano calendário, valor suficiente para configurar um aumento do seu patrimônio por meio do extrato fornecido pela instituição bancária ele pagará o imposto sobre a renda indiferentemente se pode ou não provar a origem da renda. Este é um fato objetivo, ter ou não ter a disponibilidade da renda. Outro fato objetivo é ter ou não ter a propriedade de um imóvel no dia 1º de janeiro do ano calendário e ser ou não ser contribuinte do IPTU, Imposto Predial e Territorial Urbano, devido por aqueles que possuem a propriedade de um imóvel em área urbana. 19 Ocorre que o governo, na busca do equilíbrio do orçamento e das contas públicas por meio do aumento da arrecadação tenta evitar que o contribuinte exerça sua faculdade de livre iniciativa e de planejar suas ações com o objetivo de pagar menos impostos. Para tanto editou o parágrafo único do artigo acima visando evitar a elisão e a evasão, dos tributos. Em uma primeira leitura do referido fragmento legal a ideia parece simples: a autoridade administrativa arrecadadora dos impostos ira subsumir à lei as ações do contribuinte mesmo quando ele tentar fazer parecer que as suas ações são diferentes do que diz o fato gerador estabelecido em lei. Alguns termos inseridos no texto merecem melhor atenção. A primeira questão a ser posta é a obrigatoriedade de se ter uma lei, ou seja, pura obediência ao princípio da legalidade, para determinar os atos da autoridade administrativa. Entretanto a lei não pode delegar a uma autoridade administrativa dizer o que é o direito, pois quando o texto diz que a autoridade irá desconsiderar é dizer que o agente irá não considerar o ato objetivo do contribuinte e considerar, ou valorar o seu ato subjetivo, ou ainda, é afirmar que a autoridade administrativa irá interpretar a ação do contribuinte como sendo ou não danosa ao fisco. Para a doutrina é considerar a teoria do objetivo econômico da ação do contribuinte e não a exata subsunção da ação à lei. Tal condição fere o princípio da legalidade já abordado neste trabalho e o princípio da divisão dos poderes determinado pela constituição federal que dá competência apenas ao judiciário para interpretar a lei e dizer o que é o direito. Outra questão abordada no parágrafo único do art.116 do CTN é o requisito subjetivo do tipo. A receita terá que demonstrar a finalidade pretendida pelo contribuinte em dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo. O art. 167 do Código Civil Brasileiro diz em verbis: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. (BRASIL,1966) 20 Em uma primeira leitura temos uma redação ambígua que se vale de termos semelhantes para tratar informações diferentes, induzindo o leitor a uma errada ou incompleta compreensão do artigo. Recorrendo aos verbetes do dicionário Aurélio (FERREIRA, 2008) a dúvida permanece, pois temos significados parecidos, são eles: SIMULAR: Verbo transitivo direto. 1.Fingir (o que não é). 2.Aparentar (1). 3.Reproduzir ou imitar certos aspectos de (situação ou processo), de modo mais ou menos aproximado e controlado. [C.: 1] § si.mu.la.dor (ô) adj. sm. DISSIMULAR: Verbo transitivo direto. 1.Ocultar ou encobrir com astúcia; encobrir. 2.Não dar a perceber, calando ou simulando. Verbo intransitivo. 3.Não revelar seus sentimentos ou desígnios. [C.: 1] § dis.si.mu.la.ção sf.; dis.si.mu.la.do adj.sm.; dis.si.mu.la.dor (ô) adj. sm.; dis.si.mu.lá.vel adj2g. (FERREIRA,2008) Ocorre que os detalhes dos dois termos separam melhor os significados. Para Ricardo Mariz de Oliveira na obra Curso de Direito Tributário, coordenado pelo Meritíssimo Ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal, Dr. Ives Gandra Martins(MARTINS,2010) “SIMULAR significa aparentar algo que não existe e DISSIMULAR significa esconder algo que existe.” Por exemplo: o artista simula um estado de alegria ou tristeza que na verdade não existe e não tem nenhuma relação com o seu estado de espírito. O estado simulado trata-se apenas de uma fantasia, não existe aquela “realidade” mostrada. Diferente seria se o mesmo artista estivesse de luto devido a morte de um ente querido muito próximo e tivesse que apresentar uma peça teatral de comedia. Ele teria que dissimular sua tristeza e simular sua alegria, ou seja, ele teria que esconder um estado real, a tristeza, com um estado irreal, a alegria. Portanto podemos concluir que na simulação cria-se um estado ou situação que não existe, totalmente irreal com o fim de tentar fazer uma irrealidade parecer 21 real, fingir que algo existe ou aconteceu. Já na dissimulação cria-se um estado ou situação que também não existe, mas com o propósito de esconder uma situação que existe e que não se quer mostrar. Daí é possível entender o porquê do legislador dizer que se o negócio for simulado, inexistente, fantasma, será considerado nulo, pois não existindo, não existirá também o fato imponível que gerará a obrigação tributária. Mas se na verdade houve uma dissimulação, digo, um negócio menos gravoso para encobrir um negócio mais gravoso, valerá o negócio mais gravoso se não estiver viciado por outros defeitos. A dissimulação é uma espécie da simulação, porque dissimular também é fingir e enganar, a diferença é que quando apenas crio uma irrealidade estou simulando, quando simulo uma irrealidade para esconder uma realidade, estou dissimulando, mas em ambos os casos estou fingindo, enganando ou simulando. O restante do art. 167 do Código Civil Brasileiro expõe questões objetivas para a identificação da simulação que será decidida por um juiz. Por final e não menos importante o parágrafo único do art. 116 do código tributário nacional mostra a sua obediência ao princípio da legalidade tributária quando diz ser necessário que todo o procedimento pensado no dispositivo precisa estar regulamentado por lei para ter plena eficácia. Posto isso, juntamente com os capítulos anteriores concluímos que a lei antielisão não pode ser assim chamada, pois percebe-se que o dispositivo é redundante em repetir ações já abordadas e protegidas por outros diplomas legais, além de promover ação ( dizer o que é o direito ) totalmente descabida a um servidor público, pois a Constituição Federal confere apenas ao judiciário a competência para PROCESSAR E JULGAR de forma definitiva e vinculante. Portanto o parágrafo único do art. 116 do CTN é uma norma anti-evasão, e não anti-elisão, pois busca coibir a ação daqueles que tem por objetivo pagar menos tributo não como produto de um planejamento tributário lícito, mas como resultado de ações já consideradas criminosas como por exemplo: a dissimulação. 22 5. A DIVERGÊNCIA ENTRE ELISÃO, EVASÃO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA DOUTRINA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA Tudo, ou quase tudo posto, podemos concluir que para parte majoritária da doutrina brasileira a elisão fiscal é a forma lícita de economia tributária que pode ser ou não fruto de um trabalho de planejamento tributário. Por outro lado a evasão fiscal é a forma ilícita de economia dos tributos que se vale de ações consideradas criminosas pela lei tributária, civil e penal. Ocorre que em ambos os casos o que se busca é a economia dos tributos, ato que em se é constitucionalmente legal, pois o contribuinte pode buscar meios, lícitos, para diminuir sua carga de tributos. Mas se desconsiderarmos os caminhos para a busca da redução dos tributos, apenas hipoteticamente, a redução em si é lícita. Porem a grande dicotomia é saber exatamente o que separam estes dois institutos. Qual é o marco entre o lícito e o ilícito ? Para a maioria dos juristas brasileiros a fronteira entre o legal e o ilegal, entre o lícito e o ilícito está no fato gerador, mais precisamente na ocorrência ou não do fato gerador. Para Ricardo Mariz de Oliveira e outros (MARTINS,2010) a Elisão “decorre de ações ou omissões praticadas antes do fato gerador descrito em lei”, ou seja, é dizer que o contribuinte praticou atos lícitos que impediram a formação do fato inoponível, e logo da obrigação tributária. A Elisão fiscal será, portanto um conjunto de atos, também chamados de Planejamento Tributário, que visa escolher a melhor subsunção dos fatos à lei para um menor pagamento de impostos. A economia fiscal só não será legítima se atuar após o nascimento da obrigação fiscal, ou ainda, após o fato gerador da obrigação fiscal já ter se aperfeiçoado, exceto é claro em situações estabelecidas em lei que permitam uma mudança do contribuinte com a concomitante economia fiscal mesmo após a concretude do fato gerador., p.ex: a legislação brasileira permite a PJ escolher ao final do ano calendário se quer apurar seu imposto sobre a renda com base no lucro real ou no presumido, adotando legalmente a forma menos onerosa. 23 6. A ELISÃO FISCAL EM ORDENAMENTOS ESTRANGEIROS 6.1. Estados Unidos da América Nos Estados Unidos da America apesar da diferença no sistema jurídico, Common Law 5 (sistema americano) contra o Civil Law 6 (sistema brasileiro) , a dicotomia entre os termos existe, pois utiliza-se tax avoidance, que literalmente traduzido significaria: anulação fiscal, para explicar o que temos chamado neste trabalho de elisão fiscal e tax evasion para explicar a evasão fiscal. Apesar de não se ter uma lei geral anti-evasão as normas que autorizam o IRS – Internal Revenue Service ( a Receita Federal Americana ) a desconsiderar alguns negócios jurídicos estão no IRC – Internal Revenue Code que é muito mais um resultado de jurisprudência do que um trabalho legislativo. Para formação desta jurisprudência a doutrina elenca cinco teorias majoritárias que fundamentam as principais decisões dos tribunais e que municiam magistrados e IRS a desconsiderar negócios jurídicos que tenham apenas objetivos evasivos. São elas: • A Substance Over Form – Teoria segundo a qual a substancia e finalidade econômica do negócio valem mais do que a forma jurídica que lhe foi dada. • Step Transaction – Teoria pela qual a análise do negócio o considera como parte ou um passo de uma cadeia complexa que visa a evasão fiscal sem propósito econômico. • Business Purpose – Teoria que considera o Propósito Econômico do negócio, ou seja, analisa se a forma data para determinado negócio guarda relação comercial com o negócio em se e com o negócio da empresa. 5 No sistema Common Law as normas em sua grande maioria não estão codificadas e o sistema jurídico se vale precipuamente das construções jurisprudenciais que servem de base inclusive para as instituições fazendárias na elaboração da legislação tributária. Assim como as autoridades judiciárias as autoridades fazendárias analisam caso a caso e buscam a harmonização das decisões com a manutenção dos interesses do Estado. 6 O sistema Civil Law adota a codificação como regra sem prejuízo das inúmeras leis esparsas e diferentemente do sistema Common Law há uma estrita obediência ao princípio da legalidade e da legalidade tributária por obrigar ao Estado vincular todas as suas ações a lei anterior que a autorize. 24 • Sham Transaction – Teoria que considera a fraude em seu sentido strictu, pois fala de alteração da realidade fática de um négócio específico com o fim de mascarar a realidade, ou seja, dissimulá-lo. • Economic Substance – Teoria que desconsidera qualquer negócio sem fins econômicos com o fim de simplesmente reduzir impostos, p.ex: as deduções. Destarte conclui-se que nos Estados Unidos da América a jurisprudência tem maior valor que o princípio da legalidade, princípio este que é balizador para a não aceitação destas teorias no direito pátrio brasileiro, pois em todos os casos não há uma construção codificada em lei que torna um determinado fato como sendo imponível ao fisco. Todas as análises da Receita e jurídicas são únicas e para um determinado caso concreto, não significando decisão automática para outros processos semelhantes, mas servindo como precedentes jurisprudenciais. .(FGV,2012;JUNIOR,2005) 6.2. Inglaterra Seguindo a mesma escola jurídica a Inglaterra também se pauta muito mais pela jurisprudência do que pelas poucas normas esparsas na legislação tributária. O código mais importante neste sentido é o COF9 – Code Of Pratice 9 editado pela HM Revenue & Customs (HMRC) que se trata de uma agencia, não ligada diretamente ao governo executivo, de aplicação da lei tributária. Os tribunais ingleses se orientam basicamente pela teoria do propósito negocial, onde o que se busca é o objetivo econômico final e real do negócio e não a forma jurídica que lhe é dada. Entretanto a vocação do povo Inglês causa um verdadeiro paradoxo, pois apesar de se ter uma ampla jurisprudência apoiando a aplicação da bussines purpose, a Inglaterra também é conhecida por seus paraísos fiscais, o mais famoso: As Ilhas Cayman. Além de claramente apoiar os ricos e famosos, mais famosos do que ricos, segundo alguns veículos de notícia7 jogadores famosos montam estratégias para claramente pagarem menos impostos, mas não são abordados por isso. 7 http://noticias.sapo.cvinfo/artigo/1047768.html 25 Conclusão, o governo inglês classifica de forma seletiva e sem critérios objetivos o que ele considera ser elisão, digo lícito, e o que considera evasão ou forma ilícita de não pagar impostos. (FGV,2012;JUNIOR,2005) 6.3. Alemanha Para o governo Alemão existe claramente uma diferença entre elisão e evasão. Tanto é que a Corte Constitucional alemã autoriza o contribuinte a planejar e pagar menos imposto quando o faz de forma lícita. Esta ação é entendida como sendo elisão, que apesar de não ser um crime pode ir além de seus propósitos quando, na visão das autoridades, ultrapassa os limites dados por lei. A elisão no direito alemão será caracterizada se a Receita Federal Alemã constatar que o contribuinte se valeu de uma forma alternativa para atingir um mesmo propósito negocial exclusivamente para diminuir a carga tributária, ou seja, é dizer que o contribuinte não escolheria a forma alternativa se essa não lhe proporcionasse única e exclusivamente a diminuição do imposto a pagar. A receita alemã busca, apesar de ter como princípio a legalidade, inclusive em matéria tributária, o fim econômico do contrato e faz com isso uma análise teleológica de todo o negócio envolvido. Por sua vez a evasão fiscal concretiza-se também pela economia de tributos, porem com atos considerados criminosos. A evasão ocorrerá para o direito alemão quando o contribuinte se valer de meios fraudulentos como a falsificação ou a adulteração de documentos, omissão de fatos imponíveis a receita, alterações fraudulentas de direito e de fato junto à receita promovidas por conluios de funcionários públicos e contribuintes fraudadores. Estas ações são punidas inclusive com prisão de até 10 anos para os envolvidos. Conclusão, para o direito Alemão a elisão é lícita, porem não pode haver abuso de suas possibilidades e formas. Pois caso aconteça será desconsiderada em favor do fisco que irá reconhecer o propósito econômico do negócio envolvido e aplicar a tributação que deveria ter sido paga pelo contribuinte na visão da receita. Entretanto apesar de ser nestas circunstâncias algo ilícito, não é um crime, logo a punição ficará na seara administrativa com o correto pagamento do imposto. Por outro lado a evasão é crime, pois se vale de ações fraudulentas com o dolo de 26 burlar fatos e situações jurídicas visando entre outras coisas o pagamento a menor de imposto. (FGV,2012;JUNIOR,2005) 6.4. França Por leis e doutrinas o direito francês estabelece três institutos para explicar elisão e evasão fiscal. A chamada Fraude Fiscale é o que este trabalho tem classificado como evasão fiscal, algo ilícito e taxativamente previsto no art. 64 do Livre de Procédures Fiscales.8 Por outro lado o que temos chamado de elisão fiscal no Brasil, na França é fruto de construção doutrinária e jurisprudencial e é chamada de Évasion Fiscale que se divide em Habilité Fiscale, ação ilícita e Optimisation Fiscale, ação lícita. A receita francesa tipifica um ato como sendo um ou outro pelo análise de caso a caso e a conclusão de que o contribuinte cometeu abuso de direito por meio de um acte de anormal, ou seja, um ato de administração anormal para o negócio em tela. O contribuinte tem amplo direito de defesa, porem cabe a ele desconstituir com provas sólidas a construção da receita e provar que sua ação foi legítima e não visou apenas a diminuição dos tributos. (FGV,2012;JUNIOR,2005) 6.5. Argentina Apesar da influência comum dos doutrinadores do direito europeu sobre o direito tributário argentino e brasileiro, a argentina adota teorias claramente diferentes das nossas quando o assunto é elisão e evasão fiscal. As leis argentinas 11.683/98 e 24.769/96 classificam a evasão como sendo ilícita e o resultado do abuso de direito. A Elusion também considerada ilícita esta baseada no abuso da forma jurídica dada ao negócio que poderá ser desconsiderado pela receita com base na análise completa de todo o negócio. 8 Acessado em: http://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do;jsessionid=E1D6126B10A245B52A61328944B2287B.tpdjo03v_3 ?idSectionTA=LEGISCTA000006180145&cidTexte=LEGITEXT000006069583&dateTexte=20131230. Em 30/12/2013 27 Por final a elisão chamada de Economias de Opcion são formas lícitas de planejamento tributário que se valem do direito que o contribuinte tem de escolher seus negócios com o menor custo possível, inclusive o fiscal. Entretanto a aplicação de técnicas de elisão, digo lícitas, por parte dos contribuintes não muda o poder da Receita Argentina que de acordo com o artigo primeiro e segundo da lei 11.683/989 poderá, adotando teorias como a da realidade econômica, a teoria da ineficácia fiscal das formas jurídicas inadequadas, a teoria da interpretação teleológica ou a da consideração econômica, desconstruir a forma jurídica dada a um determinado negócio e cobrar o imposto de acordo com o fim econômico do contrato. O contribuinte argentino não tem definido na constituição do país quais são os impostos a serem pagos, cada província produz o seu código fiscal, sem entretanto esquecer do único princípio constitucional aplicável ao caso, o art. 16 da constituição argentina que diz: Artículo 16 9 DISPOSICIONES GENERALES Principio de Interpretación y Aplicación de las Leyes ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado. ARTICULO 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos. 28 (.....)... La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. (ARGENTINA, 1994) Para os argentinos é necessário que se tenha equilíbrio na cobrança dos impostos, equilíbrio este que não será imposto por comandos constitucionais objetivos, mas pela interpretação da Receita que invariavelmente tenderá cada vez mais a aumentar a arrecadação dos cofres públicos. (FGV,2012;JUNIOR,2005) 6.6. Portugal Para o direito português assim como para o brasileiro não há uma uniformidade entre os termos elisão e evasão, mas majoritariamente o termo elisão denota a pratica de atos lícitos para fazer a poupança fiscal e evasão os atos ilícitos para a formação da poupança fiscal. A Lei Geral Tributária portuguesa diz em seu art. 8º que o fisco português deve estrita obediência ao princípio da legalidade. O art. 11 proíbe qualquer interpretação analógica ou extensiva da lei tributária, mas aceita que não tendo legislação pertinente ao tema poderá ser feita uma interpretação direcionada à substância econômica do negócio. Os artigos 38 e 39 da mesma lei diz in verbis: Artigo 38.º Ineficácia de actos e negócios jurídicos 1 - A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes. 2 - São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas. (Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro) Artigo 39.º Simulação dos negócios jurídicos 1 - Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado. 29 2 - Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade. (PORTUGAL,1998) Na mesma linha de raciocínio pensam os Tribunais Administrativos para assuntos Tributários. O fragmento do acórdão abaixo demonstra a ideia: Tribunal Central Administrativo Sul de Portugal Processo: 04255/10 Secção:15/02/2011 Relator: JOSÉ CORREIA Ementas: NORMAS ANTI-ABUSO. RAZÃO DE SER E ÂMBITO DE APLICAÇÃO. IRC. ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL. CADUCIDADE. PRINCÍPIO DA BOA FÉ. ELEMENTOS DAS NORMAS ANTI- ABUSO. CONSTITUCIONALIDADE DAS NORMAS ANTI -ABUSO ÍNSITAS NO ARTº 38º Nº 2 DA LGT. (.....) . . IV) -A evasão ou elisão fiscal, dá-se pela prática de actos ou negócios lícitos mas que a lei fiscal qualifica como não sendo conformes com a substância da realidade económica que lhe está subjacente, assim devendo qualificar-se como anómalos, anormais ou abusivos, sendo também caracterizados como comportamentos "extra legem", em contraposição com a via da fraude fiscal, caracterizada como "contra legem" e dos comportamentos tributários evasivos resulta um sério entrave à concorrência empresarial, uma notória erosão das receitas fiscais, ...... as formas utilizadas giram em torno de actos e contratos atípicos ou anormais visando tornear a lei (vg. utilização do regime especial de tributação dos grupos de sociedades - art°.63 e seg. do C.I.R.C. - através da produção de 30 menos-valias ou da utilização de benefícios fiscais através da transmissão de prejuízos) ou interpretando-a com fins diversos daqueles que o legislador tinha em mente, designadamente aproveitando-se da existência de jurisdições fiscais diferentes para escolher, apenas por motivações de diminuição do imposto a pagar, a localização mais favorável para a residência de pessoas singulares ou colectivas ou para nelas instalar "estruturas" que não desempenham outra função que não seja permitirem essa diminuição. V) -A fraude fiscal consiste na realização de actos ou negócios ilícitos frontalmente contrários à lei fiscal, por isso mesmo também designados como "contra legem", sendo deles exemplo a não entrega ao Estado dos tributos cobrados a terceiros, a obtenção de reembolsos de tributos indevidos, a alteração ou ocultação de factos ou valores que devam constar de livros de contabilidade ou de declarações fiscais, ou a existência de negócios simulados, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza. (....) . . (PORTUGAL,2011) Em virtude do exposto conclui-se que a lei portuguesa aceita o planejamento tributário, mas não aceita atos e negócios jurídicos que tenham como objetivo único ou principal a diminuição dos tributos a serem pagos principalmente por meios anômalos ou anormais e que a lei ou jurisprudência já entendam como sendo artificiosos ou fraudulentos contra o fisco. (FGV,2012;JUNIOR,2005) 31 7. A ELISÃO NA PRÁTICA EMPRESARIAL Na prática empresarial a elisão fiscal, ou seja, a diminuição lícita da carga tributária, faz parte da rotina do administrador de empresas, do contador e do advogado tributarista. Implementá-la pode significar a diferença entre a economia ou não de milhares de reais, entre a viabilidade ou não de um negócio. Em um case retratando uma venda de uma empresa no Brasil é possível perceber que uma simples decisão, fruto de planejamento tributário, resultou em uma economia de mais de R$ 300.000,00.. O estudo tributário foi solicitado e elaborado em função da venda de uma empresa do setor hospitalar pelo valor aproximado de R$ 24.000.000,00 ( vinte e quatro milhões de reais ). A dúvida que se tinha era: qual a melhor e lícita forma de efetuarem o negócio, com a menor carga tributária para todos os envolvidos? O estudo feito por empresa especializada em planejamento tributário demonstrou que se o negócio fosse feito nos moldes acordados, ou seja, como uma simples venda das participações acionárias da empresa, a carga tributária chegaria a incríveis 78%* de alíquota conforme escalonamento demonstrado abaixo. SITUAÇÃO ATUAL 1ª SITUAÇÃO Descrição da Receita Valor Imposto Incidente Alíquota Valor do Imposto Valor da Venda R$ 24.000.000,00 IR SOBRE AUMENTO DE CAPITAL 15 R$ 3.600.000,00 Fundo de Reestruturação R$ 1.309.104,38 IR SOBRE AUMENTO DE CAPITAL 15 R$ 196.365,66 Retirada Pro-Labore a ser distribuída R$ 775.895,62* INSS EMPRESA 20 R$ 155.179,12 INSS SÓCIO 11 R$ 85.348,52 IRPF 27,5 R$ 213.371,30 TOTAL DE TRIBUTOS PARA OS SÓCIOS R$ 4.250.264,59 FONTE: AUTOR Sobre o valor da venda de R$ 24.000.000,00 incidiria 15% de imposto de renda que seriam pagos por cada um dos sócios sobre o aumento de capital. Sobre 32 estes valores haveria deduções, entretanto o bruto descontado continuaria na casa dos 15% do valor recebido. Sobre o valor de R$ 1.309.104,38, ( Um milhão, trezentos e nove mil, cento e quatro reais e trinta e oito centavos ) que é composto pela soma do fundo de reestruturação da empresa de R$ 795.715,57 ( Setecentos e noventa e cinco mil e setecentos e quinze reais e cinquenta e sete centavos ) mais R$ 513.388,81 ( Quinhentos e treze mil, trezentos e oitenta e oito reais e oitenta e um centavos ) de outras receitas também incidiria a alíquota de 15% a título de imposto de renda sobre o aumento de capital. Em ambos os casos a legislação vigente10 (BRASIL,2001) obriga aquele que tem um aumento de capital pela alienação de bens ou direitos, neste caso, direitos, que calcule e recolha o imposto devido em até 30 dias. Por final os sócios receberiam o saldo das aplicações, no valor de R$ 775.895,62 como pagamento de retirada pró-labore. Sobre esse valor incidiria a maior carga tributária da negociação: sendo 20% do INSS da empresa, 11% do 10 Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem: I - alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins; II - transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de de bens e direitos por valor superior àquele pelo qual constavam na Declaração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex-convivente que os tenha transferido; III - alienação de bens ou direitos e liquidação ou resgate de aplicações financeiras, de propriedade de pessoa física, adquiridos, a qualquer título, em moeda estrangeira. (Instrução Normativa SRF nº 118, de 27 de dezembro de 2000; Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001, art. 3º) Art. 30 . O imposto devido sobre os ganhos de capital de que trata esta Instrução Normativa deve ser pago pelo: I - alienante, se residente no País; II - procurador do alienante, em nome deste, se este for não-residente no País; III - inventariante, em nome do espólio, nos casos de transferências causa mortis; IV - doador, no caso de doação, inclusive em adiantamento da legítima; V - ex-cônjuge ou ex-convivente a quem, na dissolução da sociedade conjugal ou da união estável, for atribuído o bem ou direito objeto da tributação; VI - cedente, na cessão de direitos hereditários. § 1º Na hipótese do inciso II do caput, quando o alienante não for inscrito no Cadastro das Pessoas Físicas (CPF), no Darf é indicado o número de inscrição do procurador. § 2º Na hipótese do art. 22, o imposto é recolhido em nome de cada cônjuge, na proporção de cinqüenta por cento para cada um, ou em nome de um deles, pela totalidade. § 3º O pagamento do imposto é efetuado: I - até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que o ganho houver sido percebido, na hipótese do inciso I do caput; 33 INSS dos sócios e 27,5% de imposto de renda retido na fonte de cada um dos sócios. Sobre o INSS dos sócios haveria deduções se o valor já tivesse sido recolhido, daí o valor de 11% não se aplicaria. No caso de pagamento a maior a quantidade paga poderia ser restituída. Somando todas as despesas tributárias chegaremos ao valor absoluto de R$ 4.250.264,59 ( quatro milhões, duzentos e cinquenta mil, duzentos e sessenta e quatro reais e cinquenta e nove centavos ) de impostos a pagar, ou seja, 16,29% dos R$ 26.085.000,00 a serem distribuídos entre os sócios. O Planejamento Tributário proposto indicou uma alteração na forma de se fazer os pagamentos que permitiria uma economia na ordem dos R$ 300.000,00 ( Trezentos mil reais ) com as obrigações tributárias. A proposta alterou o formato da negociação de um negócio para dois. Num primeiro ato o interessado na compra foi admitido na sociedade com uma quantidade de cotas pequenas. Num segundo ato o sócio admitido tornou-se o sócio remanescente por comprar todas as cotas dos demais sócios e ficar como único proprietário da empresa. Tal ação substituiria o negócio único de compra e venda da sociedade por uma admissão de sócio seguida por uma transferência total das cotas dos demais sócios ao admitido.